Rendimientos del capital mobiliario: cuestiones generales
Concepto (Art. 21 Ley IRPF).
Tienen la consideración fiscal de rendimientos del capital mobiliario todas las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, del capital mobiliario y, en general, de bienes o derechos
no clasificados como inmobiliarios, de los que sea titular el contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Los rendimientos correspondientes a los elementos patrimoniales, bienes o derechos, que se hallen afectos de manera exclusiva a actividades económicas realizadas por el contribuyente se comprenderán entre los procedentes de las indicadas actividades. (1)
n Importante: en ningún caso tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos
a actividades económicas, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. (Art. 29.1 c) Ley IRPF).
No se consideran rendimientos del capital mobiliario, entre otros, los siguientes:
- Los derivados de la entrega de acciones liberadas y de la venta de derechos de suscripción preferente. (2) (Arts. 25.1 b) y 37.1 a) y b) Ley IRPF).
- Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por sociedades que procedan de períodos impositivos durante los cuales dichas sociedades se hallasen en régimen de transparencia
fiscal. (Arts. 91.7; disposición transitoria 10ª Ley IRPF y disposición transitoria 15ª.3 LIS).
- La contraprestación obtenida por el aplazamiento o el fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en el desarrollo de una actividad económica habitual del contribuyente. (Art. 25.5 Ley IRPF).
- Los derivados de las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, de los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. (Art. 25.6 Ley IRPF)
- Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado
1 del artículo 25 de la Ley del IRPF que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales. (Disposición transitoria 22ª.6 LIS y disposición transitoria 10ª Ley IRPF).
Rendimientos estimados del capital mobiliario. (Arts. 6.5 y 40 Ley IRPF).
Las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendimientos del capital mobiliario
se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario. En defecto de prueba en contrario, la valoración de los rendimientos estimados se efectuará por el valor normal de mercado, entendiéndose
por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario, de otro valor inferior.
Tratándose de operaciones entre personas o entidades vinculadas, la valoración se realizará
por el valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
(1) El concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica se detalla en las páginas 154 y ss. del Capítulo 6 de este Manual.
(2) El tratamiento fiscal de la recepción de acciones liberadas y de la venta de derechos de suscripción preferente se comentan en las páginas 325 y 329 del Capítulo 11 de este Manual.
113
Si se trata de préstamos y operaciones de captación de capitales ajenos en general, se entenderá
por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo, el 4 por 100 para el ejercicio 2009 (R.D. Ley 3/2009). No obstante, para períodos inferiores al año que finalicen antes del 1 de abril de 2009 el interés legal es el 5,5 por 100 (Ley 2/2008).
Clasificación según su origen o fuente (Art. 25 Ley IRPF).
Atendiendo a los elementos patrimoniales de los cuales procedan, los rendimientos del capital mobiliario se clasifican, a efectos del IRPF, en los cuatro grupos siguientes:
1º Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
2º Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
3º Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando deban tributar como rendimientos del trabajo, y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
Tributan como rendimientos del trabajo las prestaciones derivadas de los contratos de seguro concertados en el marco de la previsión social. Tienen esta consideración los siguientes:
- Contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan
podido ser, al menos en parte, gasto deducible u objeto de reducción en la base imponible.
- Planes de previsión social empresarial y seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado
por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, (BOE del 13 de diciembre).
- Planes de previsión asegurados.
- Seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE del 15).
4º Otros rendimientos del capital mobiliario.
Clasificación según su integración en la base imponible (Arts. 45 y 46 Ley IRPF).
La actual Ley del IRPF, con objeto de otorgar un tratamiento neutral a las rentas derivadas del ahorro, establece la incorporación de todas las rentas así calificadas, cualesquiera que sean los instrumentos financieros en que se materialicen y el plazo de su generación, en una base única con un tipo de gravamen fijo (18 por 100) que se denomina base imponible del ahorro.
La base imponible del ahorro se compone de los siguientes rendimientos:
- Los derivados de la participación de fondos propios de entidades.
- Los derivados de la cesión a terceros de capitales propios.
- Los derivados de seguros de vida o invalidez y operaciones de capitalización.
- Los procedentes de rentas vitalicias o temporales derivadas de la imposición de capitales.
En la base imponible general se incluyen, entre otros, los siguientes rendimientos:
- Los derivados de la propiedad intelectual e industrial y de la prestación de asistencia técnica.
- Los derivados del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos y de la cesión del derecho a la explotación de la imagen.
En los cuadros siguientes se representan gráficamente la clasificación de los rendimientos del capital mobiliario según su procedencia y según su integración en la base imponible:
Rendimientos del capital mobiliario: cuestiones generales
Capítulo 5. Rendimientos del capital mobiliario
114
Clasificación de los rendimientos según su procedencia
Procedencia
Clase de rendimientos
Ejemplos
Valores de renta variable.
(Acciones y otras participaciones
en los fondos propios de cualquier tipo de entidad).
Rendimientos obtenidos
por la participación
en fondos propios de entidades.
- Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones
en beneficios de entidades.
- Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de acciones y participaciones.
- Cualquier utilidad derivada de la condición de socio, accionista,
asociado o partícipe.
- Distribución de la prima de emisión y reducción de capital
con devolución de aportaciones cuyos importes superen
el valor de adquisición de las respectivas acciones.
Valores de renta fija y otros instrumentos
financieros.
Capitales propios cedidos a terceros.
Rendimientos pactados o estimados por la cesión a terceros de capitales propios.
- Intereses de cuentas o depósitos.
- Intereses y otros rendimientos de títulos de renta fija (obligaciones, bonos).
- Intereses de préstamos concedidos.
Rendimientos derivados de operaciones realizadas
sobre activos financieros.
- Transmisión, amortización, canje o reembolso de activos financieros, tales como:
* Valores de Deuda Pública (Letras del Tesoro, Bonos y Obligaciones del Estado, etc.).
* Otros activos financieros.
- Cesión temporal de activos financieros y cesiones de créditos.
Contratos de seguro de vida o invalidez y operaciones de capitalización.
Rendimientos de contratos
de seguros de vida o invalidez y de operaciones de capitalización.
- Prestaciones de supervivencia.
- Prestaciones de jubilación.
- Prestaciones de invalidez.
- Rentas temporales o vitalicias por imposición de capitales.
Otros elementos patrimoniales de naturaleza mobiliaria
no afectos.
(Bienes o derechos).
Otros rendimientos del capital mobiliario.
- Propiedad intelectual (si el perceptor es persona distinta del autor).
- Propiedad industrial. (*)
- Asistencia técnica. (*)
- Arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento procedentes
del subarrendador. (*)
- Cesión del derecho a la explotación de la imagen.(*)
(*) Siempre que los rendimientos no deriven de elementos afectos
ni se obtengan en el ámbito de una actividad económica.
115
Rendimientos del capital mobiliario: cuestiones generales Clasificación de los rendimientos según su integración en la base imponible
Cesión a terceros de capitales propios (*)
(+) Rendimientos íntegros computables
(–) Gastos admón. y depósito de valores negociables
(=) Rendimientos netos
Integración y compensación
Saldo negativo
Saldo positivo
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
A compensar en los 4 ejercicios siguientes
Seguros de vida o invalidez
y operaciones de capitalización
(+) Rendimientos computables
(–) Reducciones régimen transitorio
(=) Rendimientos netos
Rentas vitalicias o temporales
derivadas de
imposición de capitales
(+) Rendimientos computables
Participación en fondos propios de entidades
(+) Rendimientos íntegros no exentos
(–) Gastos admón. y depósito de valores negociables
(=) Rendimientos netos
Prestación
asistencia
técnica
(+) Rendimientos íntegros
computables
(–) Gastos deducibles
(–) Reducción irregularidad
Integración y compensación
BASE IMPONIBLE GENERAL
Arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos
(+) Rendimientos íntegros
computables
(–) Gastos deducibles
(–) Reducción irregularidad
Cesión del derecho
a la explotación
de la imagen
(+) Rendimientos computables
(–) Reducción irregularidad
Propiedad
intelectual
e industrial
(+) Rendimientos computables
(–) Reducción irregularidad
(*) Cuando los rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios procedan de entidades vinculadas con el contribuyente, deberá integrarse en la base imponible general el exceso del importe de los capitales propios cedidos a la entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación
del contribuyente, de esta última. Véase la página 124 de este mismo Capítulo.
Saldo negativo
Saldo positivo
Capítulo 5. Rendimientos del capital mobiliario
116
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (Art. 25.1 Ley IRPF).
Se incluyen dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier
tipo de entidad.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones total o parcialmente liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen
la participación en los fondos propios de la entidad.
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición
de socio, accionista, asociado o partícipe.
e) La distribución de la prima de emisión y la reducción de capital con devolución de aportaciones.
En ambos casos, los importes obtenidos minorarán, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y los excesos que pudieran resultar tributarán
como rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención o a ingreso a cuenta.
No obstante, cuando la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, la totalidad de lo percibido por este concepto tributará como dividendo. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación. (Art. 33.3, segundo párrafo, Ley IRPF).
Exención de dividendos (Art. 7 y) Ley IRPF).
Dado que los rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades se integran en la base imponible del ahorro y tributan al tipo fijo del 18 por 100, ya no resulta aplicable el sistema de eliminación de la doble imposición de dividendos vigente en ejercicios anteriores a 2007.
Este sistema consistía en multiplicar el dividendo íntegro percibido procedente de entidades residentes en territorio español por el porcentaje de integración en base imponible del 140 por 100, 125 por 100 ó 100 por 100 en función del régimen de tributación de la entidad de la que proceden los dividendos, y deducir de la cuota la cantidad resultante de aplicar al importe íntegro
percibido el 40 por 100, 25 por 100 ó 0 por 100 (1).
En lugar del comentado mecanismo de eliminación de la doble imposición de dividendos, se ha establecido una exención limitada de 1.500 euros anuales.
La exención, que opera sobre la cuantía íntegra de los dividendos, sólo resulta aplicable a los dividendos y participaciones en beneficio señalados en las letras a) y b) de la relación
(1) Las cantidades correspondientes a la deducción por doble imposición de dividendos no deducidas por insuficiencia
de cuota líquida, correspondientes a los períodos impositivos 2005 y 2006, que se encuentren pendientes de compensación, pueden deducirse en el presente ejercicio con arreglo a la normativa del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2006. Véase la página 556 del Capítulo 18.
117
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
anterior, con independencia de que la entidad que los distribuya resida o no en territorio español.
Al operar la exención sobre la cuantía íntegra de los dividendos, podrán deducirse los gastos de administración y depósito de las acciones y participaciones de las que proceden dichos dividendos
aunque no exista rendimiento íntegro en virtud de la exención.
Los miembros de las entidades en régimen de atribución de rentas y no éstas podrán aplicar la exención. Tal y como se ha comentado en el párrafo anterior, la exención se aplicará sobre los dividendos íntegros.
La exención no se aplicará a:
- Dividendos y beneficios distribuidos por instituciones de inversión colectiva.
- Dividendos y participaciones en beneficios procedentes de valores o participaciones adquiridas
dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios de valores definidos en la Directiva 2004/39/CEE del Parlamento
Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.
n Importante: en declaraciones conjuntas de unidades familiares el límite de la exención asciende también a 1.500 euros, sin que proceda multiplicar esta cantidad por el número de miembros de la unidad familiar perceptores de dividendos. (Art. 84.2 Ley IRPF).
Supuestos Especiales
Dividendos y participaciones en beneficios procedentes de determinados valores tomados en préstamo.
Los dividendos, participaciones en beneficios y demás rendimientos derivados de los valores tomados en préstamo a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31), se integrarán en la renta del prestatario conforme a las normas anteriormente comentadas. (1)
En particular, el prestatario deberá integrar en su base imponible la totalidad del importe percibido
que derive de los valores tomados en préstamo. En especial, debe integrarse la totalidad de lo percibido con ocasión de una distribución de la prima de emisión o de una reducción de capital con devolución de aportaciones que afecte a los valores prestados, así como el valor de mercado correspondiente a los derechos de suscripción o asignación gratuita adjudicados en los supuestos de ampliación de capital.
Finalmente, el prestatario tendrá derecho por estos rendimientos a la aplicación de la exención, siempre que en la fecha de realización del préstamo el prestamista cumpliese los requisitos establecidos en su imposición personal para su aplicación. (2)
(1) El régimen tributario para el prestamista de las remuneraciones y, en su caso, de las compensaciones por los derechos económicos que se deriven de los valores prestados durante la vigencia del préstamo se comenta el la página 121 de este mismo Capítulo.
(2) El régimen fiscal aplicable a las adquisiciones o transmisiones de valores homogéneos a los tomados en préstamo realizadas por el prestatario durante la vigencia del préstamo, se comenta en el Capítulo 11 de este Manual, páginas 326 y s.
Capítulo 5. Rendimientos del capital mobiliario
118
Dividendos percibidos por los socios de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
El artículo 10.1.b) de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (BOE del 27) establece, para períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2009, la exención de los dividendos
distribuidos por tales sociedades con cargo a beneficios o reservas de ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial establecido en dicha Ley. Los dividendos distribuidos por la sociedad no están sujetos a retención o ingreso a cuenta.
Gastos deducibles (Art. 26.1 a) Ley IRPF).
Para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario correspondiente a este tipo de rendimientos, podrán deducirse exclusivamente los de administración y depósito de las acciones o participaciones que representen la participación en fondos propios de entidades, sin que resulte admisible la deducción de ningún otro concepto de gasto.
A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares, del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.
No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones
efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.
Ejemplo:
Don L.H.L. ha percibido en el ejercicio 2009 los siguientes rendimientos por su condición de accionista de determinadas sociedades que cotizan en bolsa.
l De la sociedad “Alfa, S.A”, ha percibido las siguientes cantidades:
Dividendos:
Importe íntegro. ……………………………………………………………………………. 1.020,24
Primas de asistencia a juntas:
Importe íntegro. ……………………………………………………………………………. 300,51
Acciones liberadas procedentes de una ampliación de capital:
V
alor de mercado . ………………………………………………………………………… 3.005,06
l El día 10 de febrero de 2009, ha constituido un usufructo temporal a 10 años a favor de la entidad “Beta, S.A.” sobre un paquete de acciones de “Gamma, S.A.” por un importe total de 21.035,40 euros, que percibirá de manera fraccionada
a razón de 2.103,54 euros el día 13 de febrero de cada uno de los respectivos años de duración del usufructo.
l El día 25 de junio de 2009 ha percibido la cantidad de 601,01 euros en concepto de dividendos procedente de acciones
de “Delta, S.A.”. Las citadas acciones fueron adquiridas el 30 de mayo de 2009 y transmitidas en su totalidad el 10 de julio de dicho año.
Por el servicio de administración y depósito de las acciones, la entidad de crédito le ha cargado 31,25 euros.
Determinar el importe de los rendimientos netos computables y las retenciones soportadas.
119
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
Solución:
Sociedad “Alfa, S.A.”:
Importe dividendos . …………………………………………………………………………… 1.020,24
Importe primas de asistencia a juntas …………………………………………………… 300,51
Acciones liberadas (1). ………………………………………………………………………… —-
Retención soportada (18% s/1.320,75). …………………………………. 237,74
Constitución usufructo:
Rendimiento computable. …………………………………………………………………….. 2.103,54
Retención soportada (18% s/2.103,54). …………………………………. 378,64
Sociedad “Delta, S.A.”
Importe dividendos ……………………………………………………………………………. 601,01
Retención soportada (18% s/601,01). ……………………………………… 108,18
Total ingresos íntegros:
Dividendos y otros rendimientos con derecho a exención (1.020,24 + 300,51). .. 1.320,75
Importe exento (hasta 1.500 euros). …………………………………………………………. 1.320,75
Importe íntegro computable. ……………………………………………………………………. 0,00
Rendimientos y dividendos sin derecho a exención (2.103,54 + 601,01) (2). ……. 2.704,55
Importe íntegro computable. ……………………………………………………………………. 2.704,55
Gastos deducibles. ………………………………………………………………………………… 31,25
Rendimiento neto a integrar en la base imponible del ahorro. ……………………….. 2.673,30
Notas:
(1) La recepción de acciones totalmente liberadas no constituye rendimiento del capital mobiliario. El tratamiento fiscal aplicable a la recepción de acciones totalmente liberadas se comenta en la página 325 del presente Manual.
(2) La exención no resulta aplicable sobre los rendimientos derivados de la constitución del usufructo ni sobre los dividendos distribuidos por “Delta, S.A.”, al haberse adquirido las acciones de dicha sociedad dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que se produjo el pago del dividendo y con posterioridad a dicha fecha, dentro del mismo plazo, haberse transmitido dichas acciones. En consecuencia, la parte de la exención no aplicada (1.500 – 1.320,75 = 179,25) no puede minorar la cuantía íntegra de estos rendimientos y dividendos.
2. Rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios (Art. 25.2 Ley IRPF).
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación
o naturaleza, tanto si son dinerarias como en especie, obtenidas como retribución por la cesión a terceros de capitales propios, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
Dentro de esta categoría de rendimientos, pueden distinguirse los dos grupos siguientes:
a) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Como ejemplos pueden citarse, entre otros, los siguientes:
- Intereses de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluidas las basadas en operaciones sobre activos financieros.
- Intereses, cupones y otros rendimientos periódicos derivados de valores de renta fija.
Capítulo 5. Rendimientos del capital mobiliario
120
- Intereses de activos financieros con retención efectiva del 1,2 por 100 por aplicación de la bonificación prevista en la disposición transitoria undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (1)
- Intereses derivados de préstamos concedidos a terceros.
- Rentas derivadas de las operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra (REPOS). Se denominan así las operaciones de venta que incluyen un compromiso
de recompra, opcional o no opcional, que se realiza en un momento intermedio entre la fecha de venta y la fecha de amortización. Los “REPOS” más comunes se realizan sobre Obligaciones y Bonos del Estado. (2)
- Rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión
o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla. La renta obtenida por el cesionario o adquirente se califica en todo caso como rendimiento del capital mobiliario.
b) Contraprestaciones derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión
de cualquier clase de activos financieros, con independencia de la naturaleza del rendimiento que produzcan, implícito, explícito o mixto.
Tienen la consideración de activos financieros los valores negociables representativos de la captación
y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten. También tienen esta consideración, los instrumentos de giro, incluso los originados por operaciones
comerciales, a partir del momento en que se endosen o transmitan, salvo que el endoso o cesión se hagan como pago de un crédito de proveedores o suministradores. Constituyen activos financieros, entre otros, los siguientes valores:
- Valores de la Deuda Pública (Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado).
- Letras financieras.
- Pagarés financieros o de empresa emitidos al descuento.
- Obligaciones o bonos con devengo periódico de cupones o con primas de emisión, amortización
o reembolso.
- En general, cualquier activo emitido al descuento.
El artículo 91 del Reglamento del Impuesto distingue entre activos financieros con rendimiento
implícito, con rendimiento explícito y con rendimiento mixto, a efectos del sometimiento de estos rendimientos al sistema de retenciones o ingresos a cuenta sin que dicha distinción comporte relevancia alguna en la calificación fiscal de los rendimientos obtenidos.
Tienen la consideración de activos financieros con rendimiento implícito aquellos en los que el rendimiento se genera mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento de la operación. Se incluyen como rendimientos implícitos las primas de emisión, amortización o reembolso.
Se consideran activos financieros con rendimiento explícito aquellos que generan intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como contraprestación a la cesión a terceros de capitales propios y no esté comprendida en el concepto de rendimiento implícito en los términos
comentados en el párrafo anterior. Los activos financieros con rendimiento mixto son los que generan rendimientos implícitos y explícitos.
(1) Las particularidades de las retenciones deducibles correspondientes a dichos rendimientos se comentan en el Capítulo 18, página 569.
(2) Véase el artículo 8 del Real Decreto 505/1987, de 3 de abril, por el que se dispone la creación de un sistema de anotaciones en cuenta para la Deuda del Estado.
121
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
Estos valores seguirán el régimen de los activos financieros con rendimiento explícito cuando el efectivo anual que produzcan de esta naturaleza sea igual o superior al tipo de referencia vigente en el momento de la emisión, aunque en las condiciones de emisión, amortización o reembolso se hubiese fijado, de forma implícita, otro rendimiento adicional. Seguirán el régimen de los activos financieros con rendimientos implícitos cuando el efectivo anual sea inferior al de referencia.
n Importante: todos los rendimientos derivados de operaciones realizadas sobre activos financieros generan, sin excepción, rendimientos del capital mobiliario. No obstante, en las transmisiones lucrativas de activos financieros por causa de muerte del contribuyente (la denominada “plusvalía del muerto”), se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario. (Art. 25.6 Ley IRPF).
c) Rendimientos derivados de determinados préstamos de valores.
De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31), la remuneración del préstamo, así como el importe de las compensaciones por los derechos económicos que se deriven de los valores prestados durante la vigencia del préstamo, tendrán para el prestamista la consideración de rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
No obstante, los importes de las compensaciones por la distribución de la prima de emisión, por reducciones de capital con devolución de aportaciones o por derechos de suscripción preferente
o de asignación gratuita generados durante la duración del préstamo, tendrán para el prestamista el tratamiento aplicable a los mismos. (1)
d) Rendimientos derivados de participaciones preferentes.
Tienen la consideración de rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios
las remuneraciones derivadas de las participaciones preferentes que cumplan los requisitos
establecidos en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes
de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros (BOE del 28), introducida por la disposición adicional tercera de la Ley 19/2003, de 4 de julio, sobre régimen jurídico de los movimientos de capitales y de las transacciones económicas en el exterior y sobre determinadas medidas de prevención del blanqueo de capitales
(BOE del 5).
Determinación del rendimiento íntegro
a) Intereses y otras retribuciones pactadas o estimadas por la cesión a terceros de capitales
propios.
La integración en la base imponible de estos rendimientos se efectuará por el importe íntegro,
sin descontar la retención practicada sobre dicho rendimiento.
Si la retribución es en especie, se integrará en la base imponible la valoración del rendimiento (valor de mercado del bien, derecho o servicio recibido) más el ingreso a cuenta, salvo que éste hubiera sido repercutido al titular del rendimiento. (Art. 43.2 Ley IRPF).
Las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendimientos del capital mobiliario
se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario. En defecto de prueba en contrario,
(1) El tratamiento aplicable a la distribución de la prima de emisión y a la reducción de capital con devolución de aportaciones se comenta en la página 310. El régimen jurídico de los derechos de suscripción preferente, se comenta en las páginas 325 y 329.
Capítulo 5. Rendimientos del capital mobiliario
122
la valoración de la renta estimada en el supuesto de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se efectuará aplicando el interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo. Para el ejercicio 2009, el 4 por 100, de acuerdo con el R.D. Ley 3/2009. No obstante, para períodos inferiores al año que finalicen antes
del 1 de abril de 2009 el interés legal es el 5,5 por 100 (Ley 2/2008) (Art. 40 Ley IRPF).
b) Operaciones sobre activos financieros.
La integración en la base imponible de los rendimientos derivados de la transmisión, reembolso,
amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos financieros, se efectuará de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª El cómputo de cada rendimiento debe efectuarse, individualmente, por cada título o activo, por diferencia entre los valores de enajenación, amortización o reembolso y de adquisición o suscripción.
2ª Los gastos accesorios de adquisición y enajenación, siempre que sean satisfechos por el adquirente (valor de adquisición) o transmitente (valor de enajenación o reembolso) y se justifiquen adecuadamente, deberán computarse para la cuantificación del rendimiento obtenido.
3ª Los rendimientos negativos se integrarán con los rendimientos positivos, salvo en el supuesto de que el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, en cuyo caso, dichos rendimientos
negativos se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. (Art. 25.2 b) Ley IRPF).
En consecuencia, el importe del rendimiento del capital mobiliario se determinará efectuando la siguiente operación:
Rendimiento = Valor enajenación o reembolso – Valor adquisición o suscripción
A estos efectos, se considerará como mayor valor de adquisición o suscripción, o como menor valor de transmisión, reembolso o amortización, el importe de los gastos y tributos inherentes a dichas operaciones satisfechos, que se justifiquen adecuadamente,
sin que tengan tal consideración las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.
Como regla general, los rendimientos del capital mobiliario derivados de los activos financieros
están sujetos a retención o a ingreso a cuenta. No obstante lo anterior, no existe obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre los siguientes rendimientos: (Art. 75.3 Reglamento IRPF).
- Rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de las Letras del Tesoro.
No obstante, están sujetos a retención o ingreso a cuenta los rendimientos derivados de contratos de cuentas basadas en operaciones sobre los valores anteriores que se formalicen con entidades de crédito y demás instituciones financieras.
- Los rendimientos de cuentas en el exterior satisfechos o abonados por establecimientos permanentes en el extranjero de entidades de crédito y establecimientos financieros residentes en España.
- Las primas de conversión de obligaciones en acciones.
- Los rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento
explícito, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que estén representados mediante anotaciones en cuenta.
123
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
b) Que se negocien en un mercado secundario oficial de valores español.
No obstante, están sujetos a retención o ingreso a cuenta los rendimientos derivados de contratos
de cuentas basadas en operaciones sobre los valores anteriores que se formalicen con entidades de crédito y demás instituciones financieras.
Régimen fiscal de la Deuda Pública del Estado
Modalidades
Cuantificación del rendimiento
Retención
1. Letras del Tesoro
Valor de enajenación – Valor adquisición
NO
2. Bonos del Estado
Cupón: importe íntegro
Valor de enajenación – Valor adquisición
SI
NO (1)
3. Obligaciones del Estado
Cupón: importe íntegro
Valor de enajenación – Valor adquisición
SI
NO (1)
4. Cuentas financieras en Letras, Bonos y Obligaciones
Valor de enajenación – Valor adquisición
SI
(1) Está sujeta a retención la parte del rendimiento que equivalga al cupón corrido en las transmisiones de los valores mencionados
cuando se realicen durante los 30 días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón por un contribuyente del IRPF a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades a una persona o entidad no residente en territorio español.
Gastos deducibles (Art. 26 Ley IRPF).
Tienen la consideración de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario, exclusivamente los de administración y depósito de valores negociables, sin que resulte admisible la deducción de ningún otro concepto de gasto.
A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares, del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.
No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones
efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.
Determinación del rendimiento neto
El rendimiento neto viene determinado por la diferencia entre los rendimientos íntegros y los gastos de administración y depósito de valores negociables.
Reducción del rendimiento neto
A partir del 01-01-2007 no resulta aplicable la reducción del 40 por 100 contemplada en la anterior normativa del IRPF para los rendimientos con un período de generación superior a dos años o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En el supuesto de que el régimen fiscal establecido en la actual Ley del IRPF (desaparición del coeficiente reductor del 40 por 100, pero tributación del rendimiento al tipo fijo del 18 por 100 en lugar de al tipo variable resultante de la aplicación de la escala del impuesto) sea
Capítulo 5. Rendimientos del capital mobiliario
124
menos favorable que el regulado en la anterior Ley del IRPF y los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedan de instrumentos financieros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, el contribuyente podrá aplicar, conforme a la disposición transitoria decimotercera b) de la Ley del IRPF, la compensación fiscal establecida en la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE del 24). (1)
Supuesto especial de integración de los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de entidades vinculadas (Art. 46 a) Ley IRPF).(2)
Cuando los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedan de entidades vinculadas con el contribuyente formarán parte de la base imponible general los correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada
respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, ha de tenerse en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
Para determinar cuando hay vinculación ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 16.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aprobado por el Real Decreto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11), en el que se consideran personas o entidades vinculadas:
- Una entidad y sus socios o partícipes.
- Una entidad y sus consejeros o administradores.
- Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros
o administradores.
- Una entidad y los socios o partícipes, consejeros o administradores y los cónyuges o personas
unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-
entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(1) Dicha compensación fiscal se comenta en las páginas 566 y ss. del Capítulo 18.
(2) Este artículo ha sido modificado, con efectos desde el 1 de enero de 2009, por la disposición final séptima de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE del 27).
125
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
Ejemplo:
Don M.L.H., soltero, ha obtenido durante el año 2009 los siguientes rendimientos:
- El día 10 de enero percibe 676,14 euros en concepto de intereses de un depósito a tres años y un día (fecha de imposición 9 de enero de 2006; capital impuesto 6.010,12 euros).
- El día 26 de mayo suscribe obligaciones de “M, S.A.”, a cinco años, por importe efectivo de 10.818,22 euros, con pago anual del cupón (el 25 de mayo). El día 3 de octubre transmite la mitad de las obligaciones por 5.799,77 euros, soportando gastos de transmisión de 30,05 euros. “M, S.A.” cotiza en Bolsa y las obligaciones están representadas mediante anotaciones en cuenta.
- El 30 de octubre percibe 5.000 euros en concepto de intereses anuales de “Z, S.A.” de la que es administrador único y socio mayoritario, por el préstamo que, con fecha 29-10-2008 y por importe de 70.000 euros, realizó a la misma. Dicho préstamo se amortizará íntegramente el 30 de octubre de 2010.
En el balance del ejercicio 2008, cerrado el 31 de julio del 2009, “Z, S.A.” tenía fondos propios por valor de 50.000 euros y el porcentaje de participación del contribuyente en dicha fecha era del 40%.
- El día 12 de diciembre vende 100 obligaciones de “T, S.A.” por 7.212,15 euros, descontados los gastos inherentes a dicha transmisión satisfechos por el transmitente. Dichas obligaciones las adquirió en marzo de 2002 por 7.813,16 euros. El día 28 de diciembre vuelve a comprar 100 obligaciones de la misma empresa por 8.414,17 euros.
- El día 18 de diciembre ha percibido 210 euros en concepto de intereses de obligaciones bonificadas de una sociedad concesionaria de autopistas de peaje a las que resulta aplicable la bonificación del 95 por 100 en el Impuesto sobre las Rentas del Capital. La retención efectivamente soportada asciende a 2,52 euros.
- El día 28 de diciembre transmite Obligaciones del Estado por un importe efectivo de 30.050,61 euros. Dichas obligaciones
fueron adquiridas el 1 de octubre de 1996 por un importe equivalente a 27.646,56 euros, incluidos los gastos inherentes a dicha adquisición.
Determinar el rendimiento neto del capital mobiliario a integrar en la base imponible del IRPF y las retenciones deducibles, suponiendo que la entidad financiera le ha cargado en cuenta 41,47 euros por gastos de administración y depósito de valores negociables.
Solución:
- Intereses del depósito a tres años y un día
Rendimiento íntegro (1). ……………………………………………………………………………………… 676,14
Retención (18% s/676,14) . …………………………………………………………………. 121,71
- Transmisión obligaciones “M, S.A.”
Valor de transmisión (5.799,77 – 30,05). ……………………………………………………. 5.769,72
menos: Valor de adquisición (1/2 x 10.818,22). …………………………………………………… 5.409,11
Rendimiento íntegro. ……………………………………………………………………………… 360,61
Retención. ……………………………………………………………………………. 0,00
-
Intereses de préstamo a entidad vinculada
Rendimiento íntegro. …………………………………………………………………………………………. 5.000,00
Parte del rendimiento a integrar en la base imponible general(2):
70.000 – [40% (50.000 x 3)] = 70.000 – 60.000 = 10.000
10.000/70.000 x 100 = 14,29%
5.000 x 14,29% = ……………………………………………………………….. … 714,50
Parte del rendimiento a integrar en la base imponible del ahorro(2):
5.
000 -714,28 = …………………………………………………………………… …………….. 4.285,50
Retención (18% s/5.000). …………………………………………………………… 900,00
- Transmisión de obligaciones “T, S.A.”
Valor de transmisión …………………………………………………………………………….. 7.212,15
menos: Valor de adquisición ……………………………………………………………………………. 7.813,16
Rendimiento íntegro (3). ………………………………………………………………………….. -601,01
Retención. ……………………………………………………………………………. 0,00
Capítulo 5. Rendimientos del capital mobiliario
126
Solución (continuación):
- Intereses de obligaciones bonificadas
Rendimiento íntegro . …………………………………………………………………………………………. 210,00
Retenciones efectivamente soportadas (1,2% s/210,00). ……………………………. 2,52
Retenciones deducibles no practicadas (22,8% s/210,00) (4). ……………………… 47,88
- Transmisión de Obligaciones del Estado
Valor de transmisión. …………………………………………………………………………… 30.050,61
menos: Valor de adquisición …………………………………………………………………………. 27.646,56
Rendimiento íntegro (5) ………………………………………………………………………. 2.404,05
Retención. ………………………………………………………………………………………… 0,00
Total rendimientos íntegros a integrar en la base imponible del ahorro:
(676,14 + 360,61 + 4.285,50 + 210,00 + 2.404,05) ……………………………………………. 7.936,30
Gastos deducibles ……………………………………………………………………………………………. 41,47
Rendimiento neto …………………………………………………………………………………………….. 7.894,83
Total rendimientos íntegros y netos a integrar en la base imponible general:
Importe rendimientos (2) ……………………………………………………………………………………. 714,50
Notas:
(1) Al proceder los rendimientos de un instrumento financiero concertado con anterioridad a 20 de enero de 2006, el contribuyente podrá aplicar la compensación fiscal establecida en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010. Véanse las páginas 566 y siguientes, en las que se contienen dos ejemplos prácticos para la determinación de esta compensación fiscal.
(2) Al proceder los rendimientos de un préstamo realizado a una entidad vinculada con el contribuyente, deben integrarse en la base imponible general los intereses correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a la entidad vinculada
(70.000 euros) respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última [40% (50.000 x 3) = 60.000 ]. El importe del exceso, que asciende a 10.000 euros (70.000 – 60.000), supone el 14,29 % del préstamo, por lo que los intereses que deben integrarse en la base imponible general serán el resultado de aplicar este porcentaje al total de los intereses percibidos (5.000 x 14,29% = 714,50). El resto de los intereses (5.000 – 714,50 = 4.285,50) se integrarán en la base liquidable del ahorro. Al no existir gastos deducibles en los rendimientos a integrar en la base imponible general, el importe íntegro coincide con el neto.
(3) Al haber adquirido dentro del plazo de dos meses obligaciones de la misma empresa, el rendimiento negativo obtenido no podrá computarse hasta la venta de las obligaciones.
(4) Además de las retenciones efectivamente soportadas (2,52 euros), el contribuyente puede deducir de la cuota las retenciones no practicadas efectivamente pero que tienen derecho a la bonificación del 95 por 100. Dado que el tipo de gravamen aplicable sobre los intereses en el derogado Impuesto sobre las Rentas del Capital era el 24 por 100 y la bonificación aplicable es del 95 por 100, las retenciones deducibles no practicadas ascienden a: (22,8% s/210) = 47,88 euros. Este tipo es el resultante de aplicar al 24 por 100 la bonificación del 95 por 100 (24% x 95%) = 22,8%.
(5) Con arreglo a la Ley del IRPF, los rendimientos derivados de la transmisión de las Obligaciones del Estado adquiridas con anterioridad
a 31 de diciembre de 1996 se integran en la base imponible del ahorro junto con los restantes rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios sin ninguna especialidad. Con la normativa del IRPF vigente a 31-12-2006, estos rendimientos se integraban en la base liquidable especial, tributando al tipo fijo del 15 por 100.
3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez (Art. 25.3 Ley IRPF).
Los rendimientos, dinerarios o en especie, procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez generan rendimientos del capital mobiliario sujetos
al IRPF, siempre que coincidan contratante y beneficiario en una misma persona (ya que en caso contrario, dichos rendimientos tributarían por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), y excepto cuando los mismos deban tributar como rendimientos del trabajo.
127
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
Tributan como rendimientos del trabajo las prestaciones derivadas de los siguientes contratos de seguro concertados en el marco de la previsión social: (Art. 17.2 a) Ley IRPF).
- Contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones
hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible u objeto de reducción en la base imponible.
- Planes de previsión social empresarial, así como los seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición
adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, (BOE del 13 de diciembre).
- Planes de previsión asegurados.
- Seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE del 15).
A efectos de someter a gravamen los rendimientos del capital mobiliario procedentes de las operaciones de capitalización (1) y de los contratos de seguros de vida o invalidez, la Ley del IRPF establece distinciones en función de la forma de percepción de las prestaciones (renta o capital), el plazo de las operaciones y la cobertura de las contingencias, como por ejemplo, la jubilación o la invalidez.
Seguros de capital diferido (Art. 25.3 a) 1º Ley IRPF).
1.º Determinación del rendimiento íntegro y neto
Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado
por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas que hayan generado el capital que se percibe. Dicho rendimiento está sujeto a retención a cuenta.
Tratándose de seguros anuales renovables, sólo se tendrá en cuenta el importe de la prima del año en curso, al ser ésta la que determina el importe del capital a percibir.
n Importante: la condición para que las percepciones derivadas de un seguro de vida o invalidez tributen en el IRPF es que coincidan el tomador que contrata y paga la prima del seguro (o el asegurado si el seguro es colectivo), y el beneficiario de la prestación; en caso contrario la percepción tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Dado que para esta categoría de rendimientos no se contempla la posibilidad de aplicar gastos deducibles, el rendimiento íntegro coincide con el rendimiento neto.
Supuesto especial: seguros de capital diferido que se destinen a la constitución de rentas. (Art. 25.3 a) 6º Ley IRPF).
Los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales no tributarán en el momento de producirse
la contingencia cubierta por el seguro, sino que lo harán en el momento de constitución de las rentas vitalicias o temporales de acuerdo con el régimen de las mismas que más adelante se comenta. Para ello es preciso que la posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro y que el capital no se ponga a disposición del contribuyente por ningún medio.
(1) Tienen esta consideración las operaciones que, basadas en técnica actuarial, consisten en obtener compromisos
determinados en cuanto a su duración e importe a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados. Véase el artículo 3.1.b) del texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados
aprobado por el Real Decreto legislativo 6/2004, de 29 de octubre (BOE del 5 de noviembre).
Capítulo 5. Rendimientos del capital mobiliario
128
2º Reducción del rendimiento neto.
A partir del 01-01-2007, a los rendimientos derivados de seguros de capital diferido correspondientes
a primas satisfechas con más de dos años de antelación no les resultan aplicables los coeficientes reductores contemplados en la anterior normativa del IRPF.
Dichos coeficientes reductores se concretaban en el 40 por 100 para primas satisfechas con más de dos y hasta cinco años de antelación y 75 por 100 para primas satisfechas con más de cinco años de antelación. Tratándose de prestaciones por invalidez, se aplicaba una reducción del 40 por 100 para un grado de invalidez inferior al 65 por 100 y una reducción del 75 por 100 para un grado de invalidez igual o superior al 65 por 100.
En el supuesto de que el régimen fiscal establecido en la actual Ley del IRPF (desaparición de los citados coeficientes reductores, pero tributación del rendimiento al tipo fijo del 18 por 100 en lugar de al tipo variable resultante de la aplicación de la escala del impuesto) resulte menos favorable que el regulado en la anterior Ley del IRPF, y el contrato de seguro se haya realizado con anterioridad a 20-01-2006, el contribuyente podrá aplicar la compensación fiscal correspondiente. (1)
Régimen transitorio de reducción de los contratos de seguros de vida concertados antes de 31-12-1994 generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad
a 1 de enero de 1999. (2)
Sin perjuicio de lo anterior, cuando se perciba un capital diferido a partir de 01-01-2007, a la parte del rendimiento neto total correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se aplicará
una reducción de 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994. (3)
Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por 100.
Para determinar el importe del rendimiento neto total que puede ser objeto de reducción debe procederse a la determinación de las siguientes cantidades:
a) Parte del rendimiento neto total obtenido que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
A tal efecto, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
- En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
- En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
(1) Véase la disposición transitoria decimotercera a) de la Ley del IRPF y la disposición transitoria sexta de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE del 24). Véanse, asimismo, las páginas 566 y ss., en las que se comentan las condiciones y requisitos para la aplicación de esta compensación fiscal.
(2) Con arreglo a la derogada Ley 18/1991, del IRPF, las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de vida generaban incrementos o disminuciones de patrimonio, salvo los procedentes de operaciones de capitalización
y de aquellos contratos de seguro que no incorporaran el componente mínimo de riesgo y duración determinado en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
(3) Véase la disposición transitoria cuarta de la Ley del IRPF.
129
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
De forma resumida:
Prima x nº de años transcurridos hasta el cobro
Σ (cada prima x nº años transcurridos hasta el cobro)
b) Parte del rendimiento neto correspondiente a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31-12-1994, que se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006.
A tal efecto, se multiplicará la cuantía resultante de la operación comentada en la letra a) anterior
por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
- En el numerador el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
- En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.
De forma resumida:
Días transcurridos desde el pago de la prima hasta el 20-01-2006
Coeficiente de ponderación = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Días transcurridos entre el pago de la prima y la fecha de cobro
n Importante: para las primas satisfechas antes del 31-12-1994 cuando, por concurrir los requisitos exigibles, resulte aplicable tanto la compensación fiscal como el régimen transitorio de reducción comentado, se aplicará en primer lugar el régimen transitorio a que se refiere la disposición transitoria cuarta de la Ley del IRPF y, posteriormente, la compensación fiscal a que se refiere la disposición transitoria decimotercera de la Ley del IRPF.
Ejemplo:
Don B.C.A. ha percibido el 10-10-2009, coincidiendo con la fecha de su jubilación, una prestación en forma de capital de 53.000 euros, derivada de un plan de jubilación correspondiente a un seguro de vida individual contratado con la entidad de seguros “Z”.
El importe total de las primas satisfechas a dicha entidad aseguradora ascendieron a 37.738,85 euros, a razón de una prima anual de 1.502,53 euros, creciente en un 3 por 100 anual y satisfechas el 1 de marzo de cada uno de los años comprendidos entre 1991 y 2009, ambos inclusive.
Determinar el rendimiento neto reducido del capital mobiliario derivado del citado seguro de vida individual.
Solución:
1. Determinación del rendimiento íntegro y neto.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.3 a) de la Ley del IRPF, tiene la consideración de rendimiento del capital mobiliario la diferencia entre la prestación percibida y las primas satisfechas: 53.000 – 37.738,85 = 15.261,15.
2. Aplicación del régimen transitorio de reducción.
De acuerdo con el régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999, contenido en la disposición transitoria cuarta de la Ley del IRPF, cuando se perciba un capital diferido a partir del 01-01-2007, a la parte del rendimiento neto correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994.
Para calcular el importe del rendimiento neto que puede ser objeto de reducción se procede de la siguiente forma:
Capítulo 5. Rendimientos del capital mobiliario
130
Solución (continuación):
a) Parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas antes de 31-12-1994.
Fecha Importe Tiempo hasta Tiempo hasta Coeficiente de Rendimiento pago primas el cobro (años) el cobro (días) ponderación (1) por prima (2)
01/03/91 1.502,53 18,62 6.798 0,0848782 1.295,34 01/03/92 1.547,61 17,62 6.432 0,0827294 1.262,55 01/03/93 1.594,04 16,62 6.067 0,0803752 1.226,62 01/03/94 1.641,86 15,62 5.702 0,0778053 1.187,40
Notas:
(1) La determinación del coeficiente de ponderación es el resultado, redondeado al séptimo decimal, de la siguiente fracción:
Prima x nº de años transcurridos hasta el cobro
Σ (cada prima x nº años transcurridos hasta el cobro)
En el ejemplo, para la prima satisfecha el 01/03/91, dicha fracción es la siguiente:
(1.502,53 x 18,62) ÷ 329.614,6371687 = 0,0848782
Para la prima satisfecha el 01/03/1992 dicha fracción es la siguiente:
(1.547,61 x 17,62) ÷ 329.614,6371687 = 0,0827294
Para el resto de las primas satisfechas con anterioridad a 31/12/1994, debe operarse de forma análoga.
(2) Una vez aplicado al rendimiento total del seguro (15.261,15) el coeficiente de ponderación de cada prima, se obtiene el rendimiento correspondiente a cada una de las primas, cuyo resultado se recoge en la columna correspondiente.
Para la prima satisfecha el 01/03/91, el rendimiento correspondiente será igual a: 15.261,15 x 0,0848782 = 1.295,34
Para la prima satisfecha el 01/03/1992, el rendimiento será igual a: 15.261,15 x 0,0827294 = 1.262,55 y así, sucesivamente.
b) Parte del rendimiento neto total correspondiente a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31-12-1994 generado con anterioridad a 20-01-2006.
Rendimiento Años hasta Días hasta Coeficiente de Rendimiento hasta Porcentaje de Importe de por prima 31/12/1994 20/01/2006 ponderación (1) 20/01/2006 (2) de reducción (3) la reducción
1.295,34 4 5.439 0,8000883 1.036,39 57,12 % 591,99 1.262,55 3 5.073 0,7887127 995,79 42,84 % 426,60 1.226,62 2 4.708 0,7760013 951,86 28,56 % 271,85 1.187,40 1 4.343 0,7616626 904,40 14,28 % 129,15
Reducción total aplicable. ………………… 1.419,59
Notas:
(1) Para determinar la parte de la prestación que, correspondiendo a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se ha generado antes del 20 de enero de 2006, se multiplicará el rendimiento por prima por el coeficiente de ponderación que resulta del siguiente cociente:
En el numerador, días transcurridos entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
En el denominador, días transcurridos entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.
En nuestro ejemplo, para la prima satisfecha el 01/03/1991, dicha fracción es la siguiente: 5.439 ÷ 6.798 = 0,8000883. Para la prima satisfecha el 01/03/1992, dicha fracción sería 5.073 ÷ 6.432 = 0,7887127 y así, sucesivamente.
(2) El rendimiento reducible, es decir, el gen